En los planes de estudio del tercer y cuarto curso del Grado en “Administración y Dirección de Empresas” de la Facultad de Ciencias Económicas y Empreses se recogen, por lo que respecta a la enseñanza de la Contabilidad, dos asignaturas: una “Contabilidad de Costes” y otra “Contabilidad de Gestión”.

Los objetivos de la Contabilidad de Costes han ido evolucionando en el tiempo, sobre todo en las dos últimas décadas. Hoy en día se admite que, además de la valoración de bienes y servicios, la Contabilidad de Costes tiene como objetivo fundamental la planificación y control de la gestión empres. En definitiva, la Contabilidad de Costes aparece involucrada en el proceso de gestión de la empresa: planificación estratégica, control de gestión y control de actividades o tareas, por lo que su implantación, en un planteamiento moderno, debe estar integrada en la llamada Contabilidad de Gestión.

Desde esta perspectiva, tanto la Contabilidad de Costes como la Contabilidad de Gestión forman parte de un todo que podríamos denominar “Contabilidad Directiva”, ya que es la contabilidad que se ocupa de elaborar la información en que descansan las decisiones tácticas y operativas de la empresa y de transmitir la información adecuada y relevante para la toma de decisiones estratégicas, siendo, además, la que emplea el lenguaje específico de la gestión empres.

Y precisamente para dar respuesta a esta concepción, en el citado plan de estudio de la UNED se programa en el Tercer curso (2º cuatrimestre) el contenido que actualmente se adjudica a la Contabilidad de Costes, mientras que en el Cuarto curso (1^er cuatrimestre) se abordan directamente los aspectos más destacados de la Contabilidad de Gestión y, de un modo muy especial, la proyección de la información generada por la Contabilidad de Costes para la adopción de las decisiones empreses.

De esta manera aparecen las dos asignaturas, “Contabilidad de Costes” y “Contabilidad de Gestión”, como dos partes de un mismo todo.

Cada una de las dos asignaturas se han dividido en tres grandes apartados teóricos.

Así, en la asignatura “Contabilidad de Costes” se estudian:

Mientras que en la asignatura “Contabilidad de Gestión” se incluyen:

El contenido que hemos decidido para cada una sería siempre discutible y hasta cierto punto accidental, pero estamos convencidos de que lo que más importa es su cobertura conjunta.

La importancia que para el alumno puedan tener estas asignaturas radica, en breves palabras, en que si la Contabilidad Financiera es el lenguaje de la empresa con el exterior (y por eso está normalizada), el lenguaje de la Contabilidad de Costes y de la Contabilidad de Gestión es el lenguaje interno y propio de la empresa, que todos los integrantes de la misma se ven obligados a conocer y dominar para el mutuo entendimiento. Y es fácil suponer que el alumno del Grado en Administración y Dirección de Empresas está llamado a realizar su trabajo bien en una empresa privada bien en una empresa pública.

Las tres partes o grandes bloques de la asignatura Contabilidad de Costes agrupan los diez capítulos que constituyen el programa de la asignatura:

PRIMERA PARTE: INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE COSTES

Capítulo 1: De la Contabilidad General a la Contabilidad de Costes.

Capítulo 2: Conceptos fundamentales de la Contabilidad de Costes.

Capítulo 3: La Contabilidad de Costes.

SEGUNDA PARTE: EL MODELO EUROCONTINENTAL DE COSTES COMPLETOS POR CENTROS DE ACTIVIDAD

Capítulo 4: El Modelo Base: una aproximación al Modelo de coste completo Eurocontinental.

Capítulo 5: Las diferencias de incorporación y los centros de actividad.

Capítulo 6: El coste de producción: tratamiento de la producción en curso, de las mermas y unidades perdidas, y de la producción por pedidos.

Capítulo 7: La estructura contable y el proceso contable del Modelo Eurocontinental.

TERCERA PARTE: EL MODELO ANGLOSAJÓN DE COSTES COMPLETOS

Capítulo 8: La Doctrina anglosajona clásica: el Modelo anglosajón de costes por departamentos.

Capítulo 9: La Doctrina anglosajona moderna: el Modelo de costes basados en las actividades (ABC).

Capítulo 10: El proceso contable del Modelo ABC.

La PRIMERA PARTE, Introducción a la Contabilidad de Costes, está dedicada a exponer la relación entre la Contabilidad General y la Contabilidad de Costes, a definir la situación de partida de la Contabilidad de Costes, a analizar cómo desde el concepto de gasto de la Contabilidad General se llega al concepto de coste de la Contabilidad de Costes, y a exponer los Métodos de relación de la Contabilidad General y la Contabilidad de Costes.

Seguidamente se hace un repaso de aquellos aspectos que pueden calificarse de fundamentales en esta disciplina: los centros de actividad, el concepto de coste, el de ingreso y su correspondencia; la relatividad del coste; las actividades de la empresa y la clasificación de los costes. Queremos subrayar la importancia que para nuestro planteamiento tiene el concepto de coste desde una perspectiva contable.

Desde esta perspectiva contable, se analiza detalladamente la formación del coste, a partir del concepto de gasto de la Contabilidad General, cuáles son sus elementos constitutivos y cuáles son las diferentes etapas de su cálculo. Se analiza el movimiento interno de valores que se da en cualquier empresa, se realiza una primera aproximación al proceso contable de la Contabilidad de Costes según el Método dualista, y se exponen los diferentes métodos de determinación de los costes.

Finalmente, en esta parte, presentamos brevemente la evolución de la Contabilidad de Costes hasta llegar a ofrecer las características que le son propias; se analizan las diferentes denominaciones que se dan a esta disciplina; exponemos los objetivos y definición de la Contabilidad de Costes y terminamos destacando sus rasgos diferenciadores respecto a la Contabilidad de Gestión y respecto a la Contabilidad General.

Los principales métodos de costes completos son los que subyacen en la doctrina eurocontinental y en la doctrina anglosajona. En la SEGUNDA PARTE estudiamos el Modelo Eurocontinental de costes completos por centros de actividad.

Dentro de los planteamientos de la doctrina eurocontinental, presentamos, en primer término, un Modelo base para poner de manifiesto que de la misma manera que en Contabilidad General subyace un modelo que tipifica el movimiento de la empresa con el exterior (modelo que descansa en la definición de unos grupos de cuentas y de unas etapas del proceso contable hasta llegar a unos determinados resultados), también el estudio de la Contabilidad de Costes exige, en nuestro planteamiento, definir y establecer como paso previo el modelo base del movimiento interno de valores que se produce en todo tipo de empresas.

Sólo con este enfoque se puede hablar de concordancia entre ambas contabilidades y de autonomía de la Contabilidad Interna o de Costes, requisitos absolutamente necesarios para validar el trabajo realizado en esta última.

Este modelo base, que tipifica el movimiento interno de valores, a través de unas etapas o fases (proceso contable) y a través de unos grupos de cuentas (estructura contable), constituye la característica diferencial de nuestra metodología respecto a otros manuales de enseñanza de la Contabilidad de Costes. Esta metodología nos va a permitir avanzar progresivamente en la presentación de los distintos métodos de costes, pudiéndose apreciar de una manera fácil y operativa dónde radican las propiedades y diferencias existentes entre ellos. Con este enfoque hemos preferido el lenguaje contable al de los cuadros extracontables como instrumento de enseñanza para el estudiante a distancia.

Después de estudiar el proceso contable del movimiento interno de valores que subyace en la doctrina eurocontinental, se estudian las diferencias de incorporación y los centros de actividad, que constituyen la característica esencial de esta doctrina.

A continuación, se presta una atención especial a la problemática de la determinación del coste de producción, analizando el tratamiento de la producción en curso, de las mermas y unidades perdidas, y de la producción por pedidos.

Finalmente, se concluye con el estudio de la estructura contable del Plan de cuentas del Modelo Eurocontinental de Contabilidad de Costes y se profundiza en los aspectos clave de la concordancia entre la Contabilidad de Costes y la Contabilidad General.

En la TERCERA PARTE estudiamos el Modelo anglosajón de costes completos. En la doctrina anglosajona hay que hablar de dos períodos, el anterior y el posterior a la aparición, a finales de la década de los ochenta del siglo pasado, del Modelo Activity Based Costing (ABC).

Como consecuencia, en esta tercera parte, se estudia, en primer término, el Modelo del coste completo según la doctrina anglosajona clásica o tradicional que se apoya en los departamentos y, en segundo lugar, se estudia el Modelo de costes basados en las actividades o ABC (Activity-Based Costing) que se apoya en las actividades y que constituye la doctrina moderna anglosajona.

Conviene advertir que en las versiones del Método del coste completo el proceso descansa en dos etapas. La interpretación continental europea distribuye en la primera etapa los costes indirectos entre los centros de actividad y, en la segunda etapa, se trasladan esos costes indirectos a los productos de acuerdo con las unidades de obra; mientras que los costes directos se asignan de acuerdo con el consumo realizado de los mismos.

La versión anglosajona clásica, en la primera etapa, adscribe a los departamentos los diferentes elementos del coste: gastos generales de fabricación, mano de obra directa y materias primas; estos elementos del coste pasarán de unos departamentos a otros en los casos que proceda, v. gr. en procesos de producción en serie. En la segunda etapa, traslada a los productos cada uno de los elementos del coste asignado, según los casos, a los diferentes departamentos: las materias primas y la mano de obra directa se trasladan por las cantidades consumidas o utilizadas y los gastos generales de fabricación de acuerdo con una base de reparto que es, normalmente, la cantidad empleada o consumida, en cada producto, de algún elemento directo: v.g. materias primas, mano de obra y, a veces, las horas-máquina.

La versión anglosajona moderna, el ABC, en la primera etapa, localiza los costes indirectos en los centros de actividad, después, desde los centros se asignan a las actividades realizadas en cada centro y, finalmente, en la segunda etapa, desde las actividades se reparten o imputan a los productos de acuerdo con la cantidad que los productos consumen de las distintas actividades, medido adecuadamente a través de los generadores de costes o cost-driver. Por otra parte, los costes directos (que en el ABC solo es la materia prima) se asignan de acuerdo con el consumo realizado de los mismos por los productos.

Asimismo, es necesario destacar que el análisis y clasificación de las cargas y la asignación de las mismas a los productos que propone el Modelo Anglosajón clásico, con su apelación explícita a la fabricación, nos da una pista acerca de cuál es el tipo de coste que pretende calcular: este modelo pretende conocer cuál es el coste de fabricación de los diferentes productos obtenidos en el proceso productivo. Dicho de otra manera, calcula un coste industrial.

A continuación, en esta tercera parte, se estudia el Modelo de costes basados en las actividades o ABC (Activity-Based Costing) que constituye la doctrina moderna anglosajona. Hemos dedicado una atención especial al Modelo ABC, que ocupa dos capítulos. En ellos hemos desarrollado sucesivamente “Los fundamentos y conceptos básicos del Modelo ABC” y “El proceso contable y los cuadros extracontables para su aplicación”.

El ABC representa una de las respuestas dadas por la Contabilidad a la demanda de información para la adopción de sus decisiones en las organizaciones modernas. En nuestro país se ha implantado en numerosas empresas, especialmente en aquellas que emplean tecnología punta. Y se fundamenta en una serie de conceptos clave, entre los que está el de actividad y la clasificación que hace de las actividades según sus niveles: actividades a nivel de empresa, actividades a nivel de línea de productos, actividades a nivel de lotes de productos y, por último, actividades a nivel de productos.

El ABC introduce una nueva idea en la doctrina anglosajona: las actividades o tareas que se realizan en la empresa son las que consumen recursos y, por tanto, incurren en costes, y los productos, a su vez, consumen o demandan actividades durante las diferentes etapas de su elaboración. Es decir, las actividades consumen unos recursos o costes que posteriormente se asignarán a los productos, en función del uso que éstos hagan de las actividades.

En definitiva, el fundamento del ABC descansa en considerar que los productos consumen actividades y que son las actividades las que consumen los costes. La unidad cuantitativa que mide los consumos de recursos (costes) que son necesarios para realizar las actividades se denomina cost-driver, que se suele traducir por generador de costes, inductor de costes, portador de costes o causante de costes.

La relación de causalidad que caracteriza al ABC se encuentra materializada en el cost-driver o generador del coste, ya que provoca tanto la relación entre la actividad y el consumo de recursos, como entre los productos y el consumo de actividades.

De esta forma, es posible establecer una relación causa-efecto determinante y clara entre actividades y productos y, por tanto, los costes se asignan de una forma más objetiva y precisa.

Para terminar, hemos de comentar que la asignatura Contabilidad de Costes que, en el plan formativo pertenece a la materia deContabilidad, cuenta con una carga lectiva de 6 créditos ECTS, tiene carácter obligatorio y está ubicada en el segundo cuatrimestre del tercer curso del Grado en Administración y Dirección de Empresas (ADE).

Dentro de su materia, es una continuación natural de las asignaturas Introducción a la Contabilidad y Contabilidad Financiera, que se imparten en el primer curso, y de la asignatura Contabilidad Financiera Superior, que se imparte en el segundo curso del Título. Por ello, los conocimientos adquiridos sobre los fundamentos de la contabilidad financiera y la técnica de registro son necesarios para poder lograr con éxito los resultados de aprendizaje que se proponen en la asignatura Contabilidad de Costes.

A su vez, los conocimientos y habilidades que el estudiante adquiere en esta asignatura son necesarios e imprescindibles para poder enfrentarse al estudio de la asignatura Contabilidad de Gestión, que se imparte en el cuarto curso. Como comentábamos anteriormente las dos asignaturas son dos partes de un mismo todo.

Los términos y conceptos aprendidos en Contabilidad de Costes, le serán de utilidad al estudiante cuando se forme en otras materias del Título como, por ejemplo, en Finanzas u Organización de empresas.